Diễn biến vụ việc

Theo các tài liệu tòa án đã được công bố, Apple Inc., thực thể kinh doanh chính của tập đoàn, có hai pháp nhân liên quan được thành lập theo luật pháp Ireland (gọi chung là “các Công ty Ireland”), nhưng không có trụ sở tại Ireland nên không được coi là pháp nhân cư trú theo Luật DN của Ireland. Theo quan điểm của Ireland, các công ty này được quản lý hiệu quả tại Hoa Kỳ. Tuy nhiên, Hoa Kỳ cũng không coi các công ty này là pháp nhân cư trú do không có hiện diện thương mại hay hoạt động kinh doanh. Vì vậy, các Công ty Ireland này không có cư trú thuế ở bất kỳ quốc gia nào, cho dù chi nhánh ở Ireland vẫn thực hiện các hoạt động mua sản phẩm của Apple từ các bên liên quan và độc lập, sau đó phân phối chúng đi khắp châu Âu, châu Á và châu Phi.

Theo thỏa thuận chuyển giá được cơ quan thuế Ireland chấp thuận thông qua “các phán quyết thuế” vào năm 1991 và 2007 (“Các Phán quyết”) về cách xác định lợi nhuận chịu thuế từ các hoạt động của Apple tại Ireland, tất cả các hoạt động tìm nguồn cung ứng và bán hàng không phải của Mỹ đều được thực hiện và lợi nhuận của công ty thuộc Tập đoàn Apple ở Ireland bị đánh thuế ở mức rất thấp (dưới 0,5%). Vì thế, Ủy ban châu Âu (EC) đã khởi xướng một cuộc điều tra nhằm xác định xem Ireland có cung cấp viện trợ nhà nước thông qua biện pháp ưu đãi thuế cho một số thực thể trong Tập đoàn Apple hay không.

Điều 107 (1) của Hiệp ước EC quy định: “ngoại trừ những quy định khác trong các hiệp ước, bất kỳ viện trợ nào được cấp bởi một quốc gia thành viên hoặc thông qua các nguồn lực của nhà nước dưới bất kỳ hình thức nào làm biến dạng hoặc đe dọa bóp méo cạnh tranh bằng cách ưu tiên cho một số DN hoặc sản xuất một số hàng hóa, trong chừng mực nó ảnh hưởng đến thương mại giữa các quốc gia thành viên”. Điều này đồng nghĩa, để một biện pháp thuế được coi là viện trợ nhà nước theo định nghĩa của Điều 107 (1) Hiệp ước EC, biện pháp thuế đó phải mang lại “lợi ích có chọn lọc” cho người nộp thuế. ECJ cũng đã xác định trước đó rằng, khi các quốc gia thành viên EU xác định cơ sở thuế của người nộp thuế theo cách không giống mức giá và điều kiện được áp dụng trong một tình hình cạnh tranh tự do thông qua thỏa thuận về giá chuyển nhượng của người nộp thuế, điều này có thể mang lại “lợi ích có chọn lọc” cho những người nộp thuế đó.

Tuy nhiên, trong quá trình điều tra, EC chỉ phát hiện ra tình hình thuế của Apple vào tháng 5/2013 thông qua các phiên điều trần tại Thượng viện Hoa Kỳ. EC đã gửi thư cho Ireland để yêu cầu cung cấp thêm thông tin về thực tiễn phán quyết thuế của nước này vào ngày 12/6/2013. Sau khi cuộc điều tra hoàn tất, EC đã xác định rằng, Ireland thực sự đã cung cấp viện trợ nhà nước thông qua các biện pháp thuế. Theo đó, phán quyết không chỉ áp dụng luật thuế của Ireland mà còn cung cấp một chế độ thuế ưu đãi hơn cho Apple bằng cách chấp nhận tài sản trí tuệ của Apple không thể phân bổ cho các chi nhánh ở Ireland.

Trước phán quyết này, Ireland và Apple đã khởi kiện lên Tòa án Chung của EU và tòa án này đã ra phán quyết chống lại EC. Sau đó EC đã kháng cáo phán quyết của Tòa án Chung lên ECJ. Vào ngày 10/9/2024, ECJ đã ra quyết định có lợi cho EC, yêu cầu Ireland thu hồi khoản viện trợ nhà nước (tức là số thuế nộp thiếu) từ Apple.  

Các lập luận liên quan đến chuyển giá

Theo quan điểm của EC, cơ quan thuế Ireland đã chấp nhận giả định rằng sở hữu trí tuệ (IP) của Apple được phát triển và sở hữu về mặt kinh tế bên ngoài Ireland, chứ không phải bởi các chi nhánh 

Ireland. Điều đáng chú ý trong trường hợp này là IP của Apple cũng không được sở hữu bởi Apple Inc., hay bên ký kết Thỏa thuận chia sẻ chi phí (CSA) với các công ty tại Ireland; thay vào đó, một thực thể khác trong tập đoàn sở hữu toàn bộ IP này, chứ không phải Apple Inc., tuy nhiên cơ quan thuế Ireland cho rằng, dù thực thể nào trong Tập đoàn Apple phát triển IP, thì đó cũng không thuộc sở hữu của các chi nhánh Ireland.

Việc chấp nhận IP không thuộc về chi nhánh tại Ireland rõ ràng có tác động lớn đến việc xác định lợi nhuận của các chi nhánh này. Nếu các chi nhánh được coi là IP về mặt kinh tế thì lợi nhuận của họ sẽ được tính theo cách khác, chứ không phải dựa trên phương pháp cộng thêm chi phí (cost-plus).

EC cũng lập luận rằng, phương pháp mà cơ quan thuế Ireland áp dụng không phù hợp với kết quả dựa trên thị trường như luật của EU yêu cầu, cũng không phù hợp với luật thuế Ireland hay báo cáo năm 2010 của OECD về phân bổ lợi nhuận cho các cơ sở thường trú. Lý do chính khiến EC có quan điểm này là vì nó không phản ánh đúng thực tế về chức năng kinh doanh giữa trụ sở chính của các công ty Ireland và các chi nhánh. Theo EC, cơ quan thuế Ireland lẽ ra phải nhận ra rằng trụ sở chính của các công ty Ireland không có nhân viên hay nguồn lực, không có khả năng chịu rủi ro theo Thỏa thuận Chia sẻ chi phí với Apple Inc., đơn giản vì chúng chỉ tồn tại trên giấy tờ. Bản chất thực sự duy nhất của các công ty Ireland nằm ở các chi nhánh của họ tại Ireland. Vì vậy, EC kết luận, khi so sánh chức năng của trụ sở chính và chi nhánh, thì trụ sở chính không có chức năng nào, còn chi nhánh có đầy đủ chức năng của trụ sở chính.

Từ góc độ xác định phân bổ lợi nhuận dựa trên chức năng, tài sản và rủi ro giữa trụ sở chính và chi nhánh, giải pháp đúng theo Luật viện trợ nhà nước của EU, luật pháp Ireland và khuyến nghị của OECD là chi nhánh phải được phân bổ quyền sở hữu kinh tế đối với IP. EC cho rằng, nếu cơ quan thuế Ireland xem xét vấn đề theo cách này thì việc phân bổ lợi nhuận sẽ khác, vì chức năng, tài sản và rủi ro sẽ được phân bổ cho trụ sở chính. 

Mặc dù vậy, theo lập luận của Tòa án Tổng quát và ECJ, thì Tòa án Chung đứng về phía Ireland và Apple và cho rằng, EC không đưa ra được bằng chứng nào cho thấy các chi nhánh Ireland chịu trách nhiệm phát triển toàn bộ IP. Phần lớn những đóng góp cho việc phát triển IP được thực hiện bởi Apple Inc. nằm ngoài Ireland, chứ không phải bởi các chi nhánh Ireland. Tuy nhiên, các chức năng, tài sản và rủi ro của Apple Inc., không nên được tính đến khi xác định việc phân bổ lợi nhuận giữa trụ sở chính và chi nhánh. Đây là một trong những lý do chính để EC kháng cáo: “kháng cáo chủ yếu xoay quanh câu hỏi liệu Tòa án Chung có được phép xem xét các chức năng hoạt động được thực hiện bởi Apple Inc., hay không?”.

Trên thực tế, Tòa án Chung đã tuyên bố trong quyết định của mình là phải kiểm tra, xem xét “việc phân bổ chức năng hoạt động, tài sản và rủi ro giữa chi nhánh và các bộ phận khác của công ty đó”, nhưng trong quá trình áp dụng bài kiểm tra, Tòa án đã bao gồm các chức năng hoạt động, tài sản và rủi ro của Apple Inc. Vì thế, ECJ đã đứng về phía EC và cho rằng, việc Tòa án Chung bao gồm các chức năng hoạt động do Apple Inc. thực hiện là trái với Luật thuế Ireland, nguyên tắc giá trị trường (“arms-length”) và nguyên tắc thực thể độc lập. Điều này cũng phù hợp với các hướng dẫn của OECD.

Xác định các khía cạnh chuyển giá của vụ việc

Lập luận của EC được hỗ trợ bởi các nguyên tắc về giá thị trường và nguyên tắc thực thể riêng biệt. Vấn đề này có thể được minh họa bằng ví dụ đơn giản sau.

Ba công ty độc lập riêng biệt có mục tiêu hợp tác trong việc sản xuất và tiếp thị sản phẩm: Công ty A thực hiện gần như toàn bộ hoạt động nghiên cứu và phát triển (R&D), trong khi đó Công ty B và Công ty C lo sản xuất và tiếp thị các sản phẩm đó. Công ty A muốn Công ty B và Công ty C chia sẻ chi phí cho hoạt động phát triển sản phẩm để đổi lấy quyền đối với các sản phẩm đó. Công ty B và Công ty C đồng ý, nhưng chỉ có Công ty C hoạt động kinh doanh hiệu quả và có thể chia sẻ chi phí. Công ty B không có hoạt động kinh doanh và không thể trả phần chi phí của mình. Trong tình huống này, với tư cách là một DN độc lập, Công ty C (chi nhánh tại Ireland) sẽ không đồng ý cho Công ty B (trụ sở chính) được phân bổ quyền đối với các sản phẩm từ Công ty A (Apple Inc.) thay vì Công ty C.      

Quyết định cuối cùng của ECJ dường như được hỗ trợ bởi quy tắc cơ bản rằng các chi nhánh nên được coi là các thực thể riêng biệt so với trụ sở chính của chúng và phải tuân theo nguyên tắc giá thị trường. Tiếp tục ví dụ đơn giản hóa tương tự ở trên, tiền của Công ty C đang sử dụng để chi trả cho 55% đến 60% chi phí phát triển IP. Nếu chúng ta coi điều này là khoản thanh toán cho các dịch vụ phát triển, thì Công ty C thực chất đã trả tiền cho Công ty A để có được IP. Dù cho Công ty A thực hiện chức năng gì, thì những chức năng đó phải được tính cho Công ty C, chứ không phải cho Công ty B. Công ty B không thể được hưởng lợi từ các chức năng của của Công ty A mà Công ty C đã chi trả. Trong các cuộc thương lượng giữa hai bên độc lập, Công ty B và Công ty C, sẽ rất khó hiểu rằng Công ty C (chi nhánh) sẽ chấp nhận việc cấp cho Công ty B (trụ sở chính của nó) phần lớn thu nhập từ việc bán sản phẩm chỉ vì Công ty B lập luận rằng phần lớn công việc không được thực hiện bởi Công ty C mà bởi Công ty A (Apple Inc.) được thanh toán bằng tiền của Công ty C.

Bài học cho việc định giá chuyển nhượng tại Việt Nam

Theo cách tiếp cận được ủy quyền của OECD, quyền sở hữu chính thức, hợp pháp đối với IP không phải là điều duy nhất khi xác định thực thể liên quan nào nắm giữ quyền sở hữu kinh tế đối với IP và có thể được mong hưởng lợi từ nó. Một DN liên kết ở nước ngoài sở hữu hợp pháp IP không có nghĩa là chi nhánh hoặc công ty con tại Việt Nam không thể nắm giữ toàn bộ hoặc một phần quyền sở hữu kinh tế. Điều này cũng có thể xảy ra nếu “các nhân tố quan trọng”, theo cách tiếp cận của OECD hiện diện tại Việt Nam.

Ví dụ, một chi nhánh tại Việt Nam có thể sở hữu một tài sản vô hình liên quan đến tiếp thị sau nhiều năm thực hiện tiếp thị một sản phẩm và đóng góp kinh nghiệm, trí tuệ và nguồn lực quý giá. Lý do là vì một nhãn hiệu được sở hữu hợp pháp chính thức bởi một công ty liên kết ở nước ngoài không có nghĩa là một số quyền sở hữu kinh tế không được phát triển tại Việt Nam.

Việc ECJ chú ý đến nơi thực sự có nhân sự làm việc và thực sự hoạt động cũng là một lời nhắc nhở cho hoạt động định giá chuyển nhượng tại Việt Nam, rằng quyền sở hữu hợp pháp hoàn toàn đứng tên các thực thể liên kết nước ngoài, mà các công ty “trống rỗng” không có nhân viên, hoạt động hoặc không có hoạt động có thể không phải lúc nào cũng được chấp nhận cho mục đích thuế trong một số trường hợp nhất định.     

Hiện Nghị định số 132/2020/NĐ-CP ngày 5/11/2020 quy định về quản lý thuế đối với DN có giao dịch liên kết đang được Việt Nam sửa đổi theo hướng đề cao “bản chất” của một giao dịch để xác định số thuế phát sinh, trong đó quy định “thực tế của các hoạt động kinh doanh” cần được so sánh với các tài liệu bằng văn bản do người nộp thuế cung cấp. Trong trường hợp có sự khác biệt, “nội dung và thực tế của các hoạt động kinh doanh và rủi ro mà các bên liên quan gánh chịu sẽ lớn hơn các thỏa thuận bằng văn bản”.